Intro / saisie des coûts

 

Chapitre n°1 : introduction à la comptabilité analytique d’exploitation

 

La comptabilité analytique est un outil indispensable qui aide les décideurs, au moyen de calculs de coûts.

Les erreurs peuvent être nombreuses et entraîner de mauvais choix, non pas suite à des erreurs de calcul, mais lors de la détermination de ce qu’il faut retenir ou délaisser pour déterminer le coût de l’opération considérée.

1.      Les objectifs de la comptabilité analytique

Le Plan Comptable de 1982-99 définit ainsi la comptabilité  analytique : c’est un mode de traitement de données dont les objectifs essentiels sont les suivants :

D’une part :

-         connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise ;

-         déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise ;

-         expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants.

-         Par extension, établir les prévisions de charges et de produits courants (coûts préétablis et budgets d’exploitation par exemple), en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et des budgets, par exemple). Ce dernier point sera traité  en deuxième année et représentera le préalable du cours de contrôle de gestion.

On parle aussi d’ « analyse des coûts » ou de « calcul et analyse des coûts »

La CAE (Comptabilité Analytique d’Exploitation) doit donc fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision.

 

1.1. La connaissance  des coûts de l’entreprise.

C’est l’objectif principal de la CAE, et ce pour deux raisons essentielles :

-        valoriser les stocks de produits,

-        connaître le bénéfice réalisé par produit (ou client, ou activité, ou réseau de distribution) vendu.

C’est surtout un impératif dans le cadre d’une économie de marché.

En effet, le coût de revient n’est plus un simple indicateur servant à définir le prix de vente.

Aujourd'hui l'économie de production a généralement fait place à l'économie de marché, avec une offre de biens et de services supérieure à la demande. Dans ces conditions, le prix de vente constitue, dans une très large mesure, une donnée du marché, de telle sorte que la formule reliant le bénéfice au coût de revient et au prix de vente n'est plus :

COUT DE REVIENT (unitaire) + BENEFICE (unitaire) =

PRIX DE VENTE (unitaire)

 

mais

 

PRIX DE VENTE (unitaire) - BENE€ICE (unitaire) =

COUT DE REVIENT (unitaire)

 

C'est-à-dire que du constat qu'il était en économie de production, le coût de revient devient, en économie de marché, un objectif.

 

1.2.   Le contrôle des coûts

La CAE doit permettre de contrôler la bonne réalisation des objectifs de coûts fixés par les dirigeants. Contrôler implique donc :

-        d’établir des prévisions de charges et de produits ;

-        de mesurer et expliquer les écarts et les résultats constatés ;

-        d’expliquer le résultat en le ventilant par produit ou par centre de responsabilités.

1.3. Une source d’information économique d’aide à la décision

Grâce aux outils informatiques, le comptable est en mesure de constituer une banque d’information qui peut être consultée par tous les responsables. Ce nouvel objectif correspond au besoin croissant d’information dans les entreprises.

Exemples de questions que peuvent se poser des responsables de centres d’activité :

-        Doit-on sous-traiter cette activité ?

-        Peut-on produire X produits A supplémentaires dans un délai de N jours ?

-        Est-il  préférable  d’acheter, de louer  ou  de  prendre en leasing cette machine ?

Ce nouvel objectif impose souvent de ventiler les coûts par centre de responsabilité et non plus par produit.

2.      Liens et différences entre Comptabilité Générale et C.A.E.

2.1. Le lien majeur entre la CG et la CAE est constitué par le Compte de Résultat.

Le résultat issu de la CG est global : il correspond à la différence arithmétique entre tous les produits et toutes les charges.

Le résultat issu de la CAE est détaillé : on détermine la part de résultat relative à chaque produit (P1, P2, P3, ...), ou par une autre unité de gestion.

 

COMPTABILITE GENERALE

Compte de résultat, mois M

Charges par nature liées à la production et à la distribution des produits P

P2  Pn ________________ 3500 €

Bénéfice_______________ 100 €

                                          3600 €

Ventes des produits

P1     P2 pm____________________________ 3600 €

 

 

 

 

 

 

3600 €

 

3600 €

 

COMPTABILITE ANALYTIQUE

 

TOTAL

P1

P2

Pn

 

Ventes

 

3600

 

1000

 

1200

 

1400

 

Coûts de revient

 

- 3500

 

- 950

 

- 1130

 

- 1420

 

Résultat

 

100

 

50

 

70

 

- 20

 

Savoir que l'on gagne 50 € par produit P1 vendu et que l'on perd 20 € par produit Pn  vendu, permet de décider d'arrêter la production des produits Pet de décider d'augmenter l'effort commercial en faveur de la vente des produits P1 . C'est en ce sens qu'il faut comprendre l'objectif fixé par le Plan comptable 1982 à la comptabilité analytique : "D'une manière générale elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision".

 

2.2.   Un des autres liens est la valeur attribuée aux stocks finaux.

 

Exemple :

Une entreprise ne vend aucun produit fini lors de son premier exercice social, mais enregistre les charges suivantes :

 

500

Achats

50

Impôts, taxes et versements assimilés

300

Charges de personnel

100

Dotations aux amortissements et provisions

950

Total charges

 

 

Nous pourrions être tenter de dire que le résultat de cette entreprise présente une perte de 950, mais il  n'en est rien en réalité : à défaut d'avoir vendu des produits finis, elle en a fabriqué, et ces fabrications figurent en produits d'exploitation (compte de variation des stocks 72"production stockée". La comptabilité analytique aide à déterminer le montant auquel la production stockée va être valorisée : 950 (toutes les charges de l'exercice servent à valoriser les stocks) ? 900 (les impôts et taxes ne sont pas retenus) ? 800 (ni les impôts ni les dotations ne sont retenus) ? etc.

 

Le résultat sera, selon le mode de valorisation adopté, de 0, de - 50, de - 150... mais en aucun cas de - 950.

 

Ces deux exemples conduisent à conclure que le coût de revient calculé pour le produit P n'a de signification que pour celui qui sait comment il a été établi. Un des rôles des auditeurs internes et des contrôleurs de gestion consiste à harmoniser les méthodes de comptabilité analytique utilisées par les différentes filiales d'une maison-mère, afin de permettre la comparaison entre le coût de production du produit P1  fabriqué dans l'usine A et celui de ce même produit fabriqué dans l'usine B.

 

2.3. Principales différences entre C.G. et C.A.E.

 

Critères de comparaison

Comptabilité générale

Comptabilité analytique

  • au regard de la loi

Obligatoire

Facultative

  • Vision de l'entreprise

Globale

Détaillée

  • Horizons

Passé

Présent – futur

  • Nature des flux observés

Externes

Internes

  • Documents de base

Externes

Externes et Internes

  • Classement des charges

Par nature

Par destination

  • Objectifs

financiers

Economiques

  • Règles

Rigides et normatives

Souples et évolutives

  • Utilisateurs

Tiers + Direction

Tous les responsables

  • Nature de l'information

Précise - Certifiée formelle

Rapide – Pertinente – Approchée

 

3.      Les solutions aux problèmes liés à la comptabilité analytique

Pour cerner les coûts d’une entreprise, il convient de :

- Mettre en place des techniques d’obtention de l’information ;

-  Définir avec précision le champ d’application des calculs ;

- Définir les charges à retenir en fonction de leur nature et choisir une méthode de calcul ;

                        Charges directes / indirectes ; non incorporables / supplétives ; variables / fixes.

Choisir le moment du calcul.

 

Chapitre 2 : Composants et Saisies des Coûts

 

Il convient de bien distinguer les coûts consommés et les coûts comptabilisés.

La mise en œuvre d’une bonne comptabilité analytique implique de tenir compte que des seuls coûts consommés, de les saisir sans erreur, et d’en omettre aucun.

Nous allons donc débuter ce chapitre sur les notions de coûts et de charges, et sur la notion de résultat analytique.

Puis nous allons nous intéresser à la composition des coûts.

En comptabilité générale, nous avions évoqué les difficultés et les manipulations nécessaires au cours de la période d’inventaire, afin de faire apparaître au travers les documents de synthèse, une image fidèle de l’entreprise. Nous verrons que la comptabilité analytique utilise des méthodes similaires pour ces opérations.

1.      Les coûts consommés

En comptabilité générale, il est procédé à des écritures de régularisation en fin d’exercice, afin de ne faire figurer au compte de résultat que les charges consommées au cours de la période.

La comptabilité analytique, de la même manière, ne retiendra que les coûts consommés durant la période étudiée.

1.1. Distinction entre les notions de charge, de coût et de frais :

-          CHARGE : élément d’un coût (comptabilisée par nature en C.G.) ;

-          COUT : somme de charges relatives à un élément défini en C.A.E. (produit par ex.) ;

-          FRAIS : désigne des charges ou un regroupement de charges (frais généraux par ex.).

 

Exemple :

Les M.P. et les heures de travail consommées pour fabriquer le produit P sont des éléments du coût du produit P.

La comptabilité va donc prendre en compte :

-        le coût d’achat des M.P. consommées pour fabriquer le produit P ;

-        le coût des services externes consommés pour la fabrication ou la commercialisation de P ;

-        le coût des impôts liés à la fabrication ou à la commercialisation de P ;

-        le coût de la main d'œuvre utilisée pour fabriquer ou commercialiser P ;

-        les charges de dotation liées à l’utilisation des machines ayant servi à fabriquer ou à commercialiser le produit P.

 

1.2. Les charges non incorporables

 

Définition :

 

Les charges qui ont été réellement supportées par l’entreprise mais qui ne sont pas comprises dans le calcul de coûts sont dites charges non incorporables.

Ainsi, les charges financières et les charges exceptionnelles ne sont généralement pas incluses dans le coût de revient du produit P.

En effet, pourquoi imputer sur le coût de revient du produit P une charge financière liée par exemple, à un découvert bancaire ? ou une charge exceptionnelle due à une pénalité fiscale ?

1.3. Les charges supplétives

 

Définition :

Charges qui n’ont pas été supportées par l’entreprise au cours de l’exercice mais qu’elle ajoute aux coûts calculés par souci de réalisme.

Il s’agit, en particulier, des dotations aux amortissements, lorsque les dotations « économiques » correspondant à la vraie perte de valeur de l’immobilisation sont supérieures aux dotations fiscalement autorisées et comptabilisées.

Remarque :

Quand l’entreprise détermine un coût à partir des notions de charges supplétives et non incorporables, on parle alors de coût complet économique (ou coût complet avec différence d’incorporation).

M   Ne pas confondre le coût complet  économique avec la méthode des coûts complets, que nous verrons plus tard.

Vocabulaire et schéma du réseau analytique

-    Coût de production :

Ensemble des coûts engagés pour produire (fabriquer) un bien. Le coût de production du produit P comprend, en particulier, le coût des matières consommées, des charges de main d'œuvre et des charges d'amortissement.

 

-    Coût hors production :

Coûts autres que de production, afférents au coût de revient du produit P. Il s'agit, en particulier, des charges liées à la commercialisation du produit P et des charges administratives.

 

-    Coût de revient :

Coût complet d'un produit au stade final. Il représente le total de tout ce qu'a coûté le bien vendu jusqu’à sa vente.

 

-    Résultat :

Différence entre un prix de vente et un coût de revient. Ne pas confondre avec le chiffre d’affaires (produits du compte de résultat HTVA).

 


-    Marge :

Différence entre un prix de vente et un coût. Par exemple, la marge sur coût de production est égale à la différence entre le prix de vente et le coût de production. Comme indiqué ci-dessus, on ne parle pas de "marge sur coût de revient", mais de "résultat".

 

De la même manière qu’il existe des charges non incorporables et supplétives, il existe :

-          des produits non incorporables (produits financiers, exceptionnels) ;

-          des produits supplétifs (reprise sur provisions, …).

1.4. Passage du résultat de la comptabilité générale au résultat analytique

L’utilisation du coût complet économique implique, à l’issue de chaque période comptable de rapprocher le résultat de CAE du résultat de CG.

 

Résultat de la Compta Générale

                                                        

            +          charges non incorporables

            -           charges supplétives

            +          produits supplétifs

            -           produits non incorporables

 

=

 

Résultat de la Compta Analytique


 

2.       La classification des charges et des coûts

2.1. Distinction entre charges directes et charges indirectes

Les charges directes sont des charges qui concernent le coût d’un seul produit ou d’une seule commande et elles sont affectées aux coûts.

Les deux catégories essentielles sont :

-         les matières et fournitures : elles sont nécessairement des charges directes lorsqu’elles entrent dans la composition des produits fabriqués ;

-         la main d’œuvre directe (MOD) : il s’agit des frais de personnel résultant des travaux effectués sur un seul produit.

D’autres charges telles que les amortissements d’un atelier où ne passe qu’un seul produit sont également directes mais, bien qu’elles puissent être traitées à part, comme les charges directes citées ci-dessus, elles sont souvent traitées avec les charges indirectes.

Les charges indirectes sont celles qui ne concernent pas un seul mais plusieurs des coûts calculés. Elles sont imputées aux coûts par l’intermédiaire de techniques de répartition qu’il convient de rendre le moins arbitraires possible. Parce qu’elles sont arbitraires, ces techniques doivent être choisies suite à une étude préalable des charges et une répartition détaillée en catégories homogènes (charges par grandes fonctions de l’entreprise en général), sorte de relais précédant l’imputation aux coûts. Dans cette optique, le plan comptable général préconise une répartition en centres d’analyse.

Les principales charges indirectes sont :

-         les charges d’administration générale ;

-         les charges d’énergie consommée ;

-         les amortissements d’un atelier fabriquant plusieurs produits.

 

2.2. Le traitement des charges indirectes (préconisations du plan comptable général)

 

Afin de limiter l’arbitraire de la répartition des charges indirectes entre les coûts et d’unifier les méthodes adoptées par les entreprises, le PCG propose une analyse des charges indirectes en centres d’analyse.

a)        Principe des centres d’analyse

Le centre d’analyse est une division de l’unité comptable dans laquelle sont groupés, préalablement à leur imputation aux coûts des produits, les éléments de charges indirectes. Il peut correspondre à une division fictive ou réelle de l’entreprise. Dans le cas d’une division fictive on parle plutôt en terme de fonction (ex : financement, administration, gestion du personnel….). Dans l’autre cas on parle plutôt en terme d’organigramme (ex : approvisionnement, atelier x, distribution….).

b)        Caractères du centre d’analyse

Il doit être choisi de telle manière que les charges indirectes qu’il regroupe présentent un caractère d’homogénéité. L’homogénéité du centre doit permettre, chaque fois que possible, la mesure de son activité par une unité physique. Ce n’est pas toujours possible, d’où la distinction faite par le PCG entre les centres opérationnels et les centres de structure.

-         les centres opérationnels sont des centres dont l’activité peut se mesurer par une unité physique produite, dite « unité d’œuvre ». Ex : l’heure machine, l’heure ouvrier, le kg de matière travaillée… Le coût de l’unité d’œuvre est alors calculé par quotient entre le coût du centre d’analyse et le nombre d’unités d’œuvre produites (nous avons là une mesure physique de l’efficacité du centre qui vient se coupler à une donnée purement financière) ;

-         les centres de structure ne rendent pas possible la mesure de l’activité par une unité physique. Ex : secrétariat, gestion des finances… On calcule alors un taux de frais par le quotient entre le coût du centre et une assiette de répartition en €, exprimée conventionnellement pour la répartition des charges de ce centre. Ce taux de frais donne en fait le coût du centre pour un € d’assiette.

 

Types

Centre d'analyse

Activité

CENTRES OPERATIONNELS PRINCIPAUX

ACHATS

Approvisionner en matières et emballages

COUPE

Découper les pièces de cuir

PIQURE

Les assembler

MONTAGE

Les mettre en €orme sur les semelles

FINITION

Ebarber les tombées de cuir - Pose des lacets

COMMERCIAL

Ecouler les produits sur le marché

CENTRES OPERATIONNELS AUXILIAIRES

ENTRETIEN

Entretenir locaux et matières

TRANSPORT

Assurer la livraison des produits

CENTRES DE STRUCTURE

ADMINISTRATION FINANCE

Gérer et coordonner les différents services de l'entreprise

RESSOURCES HUMAINES

Gérer les hommes (embauche, formation...)

 

ß

Ý

  

Chaque centre d'analyse

Pour réaliser une activité

 

engage des moyens

dont le volume est + ou -

 

Matériels

quantifiable

 

Humains

 

 

Financiers

 

 

c)        Utilité du centre d’analyse

Le regroupement des charges indirectes par catégories homogènes vise à permettre leur répartition entre les coûts des différents produits.

Ex : l’atelier A ayant été retenu comme centre d’analyse, le total des charges de ce centre s’élève à 540 000 €. L’atelier utilise 10 machines identiques ayant chacune fonctionné 180 heures dans le mois. L’entreprise fabrique deux produits P1 et P2. Les machines ont été utilisées 1000 heures pour le produit P1 et 800 heures pour le produit P2.

Nombre d’unités d’œuvre produites : 180 x 10 = 1800 heures

Coût de l’unité d’œuvre : 540 000 € / 1800 = 300 €

Il faudra imputer à chaque produit :

P1 : 300 x 1000 = 300 000 €

P2 : 300 x 800  = 240 000 €

Le traitement des charges indirectes dans les centres d’analyse facilite la mise en cause de responsabilités dans l’évolution des charges ou des unités d’œuvre produites. Un centre de travail peut alors devenir un centre de responsabilités auxquels peuvent être rattachés des charges et des produits, donc un compte de résultat élémentaire dégageant un résultat. On parle également de centre de profit.

d)        Centres auxiliaires et centres principaux

Les centres auxiliaires voient leurs coûts s’imputer à d’autres centres d’analyse car l’essentiel de leur activité leur est destiné. Ex : centres de gestion du personnel, de gestion des bâtiments, de gestion du matériel...

Les centres principaux sont des centres dont les coûts peuvent s’imputer aux coûts et aux coûts de revient des produits. Ils sont classés le plus souvent en fonction de la destination des coûts. En règle générale ces destinations sont de 3 ordres :

-         imputation aux coûts d’achat : centres d’approvisionnement ;

-         imputation aux coûts de production : centres de production, d’études techniques ;

-         imputation aux coûts de revient : centres de distribution, d’administration générale.

 

2.3. La mise en œuvre de la méthode du plan comptable général

 

e)        Répartition primaire et secondaire des charges indirectes

La répartition primaire est l’attribution des charges indirectes aux centres principaux ou auxiliaires. Elle s’effectue par affectation si on dispose des moyens de mesure des consommations de charges par nature dans les centres. Elle s’effectue par répartition au moyen de clés de répartition dans le cas contraire (ex : répartition de l’électricité proportionnellement aux nombres d’ampoules ou aux surfaces, en l’absence de compteurs par centres).

La répartition secondaire est la cession des montants des charges indirectes des centres auxiliaires aux centres principaux.

f)         Prestations réciproques entre centres auxiliaires

Non seulement les centres auxiliaires fournissent des prestations aux centres principaux mais ils peuvent en fournir à d’autres centres auxiliaires.

Il y a transfert en escalier lorsque le coût d’un ou plusieurs centres se répartit sur un ou plusieurs autres sans réciprocité. Les calculs sont alors très simples ; il s’agit de déverser le coût d’un centre sur un autre.

Lorsqu’il y a réciprocité, on parle de prestations croisées entre centres auxiliaires, les calculs obligent à une mise en équation des coûts consommés par les centres. On utilise les systèmes d’équation.

 

 

3.      Les consommations de matières

Le coût d’achat des M.P. ou des marchandises achetées durant une période donnée est égal à leur prix d’achat H.T. diminué des RRR obtenus et augmenté des frais accessoires d’achat ou d’approvisionnement (transport, manutention, gardiennage,...).

 

Coût d’Achat = Prix d’Achat - RRR obt. + Frais

 

Mais ce qui a été acheté durant le mois M n’est pas ce qui a été consommé au cours de ce même mois. Il convient donc de déterminer le coût réel d’entrée des biens consommés ou leur coût estimé d’entrée.

 

3.1. La valorisation des stocks

 

Les 4 méthodes d’évaluation des stocks sont :

-             les deux méthodes du coût unitaire moyen pondéré (CUMP) ;

-             la méthode PEPS (ou FIFO en anglais) ;

-             la méthode DEPS (ou LIFO en anglais).

 

Seules les 3 premières méthodes sont admises par le PCG 82-99 !

Le coût d’entrée sert à la fois à la valorisation des stocks de fin de période et des sorties durant la période.

 

g)        1ère méthode : CUMP Mobile

Les sorties sont valorisées au dernier CUMP obtenu par l’application de la formule:

 

(Valeur du stock précédent + Valeur totale de l’achat )

Quantité en stock après achat

 

h)       2ème méthode : le CUMP en fin de période

C’est la méthode que nous avons déjà vue en Comptabilité Générale

A titre de comparaison, la formule à appliquer pour valoriser les sorties est la suivante :

 

Valeur du stock initial + Valeur totale des achats

Quantité en stock initial + Quantité achetée

 

On notera que la fiscalité impose, lorsque ce deuxième mode de calcul est choisi, de calculer le CUMP sur une période représentative de la rotation moyenne des stocks.

En tenant compte de la valeur du stock initial et des coûts de la période, cette méthode permet de lisser les fluctuations des coûts d’achat ou de production.

i)         3ème méthode : FIFO ou PEPS (First In/First Out ou Premier Entré / Premier Sorti)

Les sorties sont valorisées au coût de l’article le plus ancien du stock. De ce fait, le stock final est valorisé aux derniers coûts d’acquisition.

 En cas de fluctuation à la hausse des coûts d’achat ou de production, la méthode FIFO présente l’inconvénient de ne pas actualiser les coûts de revient ; on reconnaît avec retard l’augmentation des coûts.

Par contre, les stocks étant évalués au coût le plus récent, ils représentent fidèlement le patrimoine économique de l’entreprise.

j)  4ème méthode : LIFO ou DEPS (Last In/First Out ou Dernier Entré / Premier Sorti)

Les sorties sont valorisées au prix de l’article entré le plus récemment en stock. De ce fait, le stock final est valorisé au prix des articles les plus anciens en stock.

 

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