Méthode ABC

Chapitre n°2 LA METHODE ABC (variante de la méthode des coûts complets)

1.        Les motifs

Dans les méthodes coûts partiels, les frais généraux ne sont pas imputés aux objets de coûts. Or, la part relative des charges indirectes a augmenté de manière considérable. Il devient dès lors nécessaire de :

 -   maîtriser leur évolution,

-   tenter d'identifier une relation entre ces frais et les objets de coût.

 

Certes, les approches en coûts complets imputent ces frais entre les produits (ou plus généralement entre les objets de coût) mais cette imputation s'effectue au travers de clés de répartition qu’il convient de rendre le moins arbitraire possible.

Les spécialistes de l'ABC ont donc commencé par mettre en évidence les biais introduits par les approches classiques. Une attention toute particulière a été accordée à l'évolution du portefeuille de produits des entreprises et à ses effets sur les coûts de revient calculés. En effet, la variété des produits fabriqués s'est accrue. Les entreprises proposent à leurs clients des produits de plus en plus différenciés. Cette multiplication de produits et de références différents rend nécessaires des mécanismes plus sophistiqués de détermination des coûts. Or les méthodes coûts complets traditionnelles attribuent les charges de support sur la base des volumes (fabriqués, vendus, etc.). Si les produits sont très différents en termes de volumes fabriqués, de complexité et d'âge (produits nouveaux ou produits mûrs), ils ne consomment pas les mêmes quantités de ressources de support.

Prenons l'exemple de deux produits P1 et P2

     - Le produit P1 est fabriqué en petites quantités : 100 unités par an. Il est fabriqué en une               seule fois.

     - Le produit P2 quant à lui se caractérise par un volume de production bien supérieur :                   1000 unités par an. Ces unités sont fabriquées en trois fois.

 Considérons maintenant les frais de lancement en fabrication. Les systèmes traditionnels les considèrent souvent comme des charges indirectes et les allouent aux produits sur la base du nombre d'unités fabriquées ou sur la base de toute autre clé de répartition (heures de main d'œuvre directe par exemple) qui est, elle aussi, fonction du volume.

Or, même si le produit P2 représente un volume produit 10 fois supérieur à celui du produit P1, il ne consomme pas 10 fois plus de frais de lancement en fabrication, mais seulement trois fois plus. Ainsi, les systèmes traditionnels essentiellement fondés sur les volumes ne tiennent-ils pas compte des spécificités de certaines activités qui ne sont pas reliées aux volumes. Les distorsions qu'ils introduisent de ce fait seront d'autant plus importantes que les produits fabriqués par l'entreprise différeront en termes de complexité de volumes (séries longues ou courtes) et, plus généralement, de conditions de production.

2.        La mise en place d'une méthode ABC

2.1. Les principales étapes

a)        Démarche générale

            La définition d'un système ABC suppose une démarche rigoureuse où un certain nombre d'étapes peuvent être distinguées. Le point de départ est le découpage de l'entreprise en activités. Les charges indirectes sont ensuite affectées aux activités. Pour chaque activité, un inducteur de coût est défini : il servira à allouer le coût de l'activité aux différents objets de coûts (produits, clients, etc.) qui l'utilisent.

 

b)        La définition des activités

 

La notion d'activité est au cœur de la démarche ABC. Une activité est définie comme une combinaison de personnes, de technologies, de matières premières, de méthodes, qui permet de produire un bien ou un service donné. l'activité décrit ce que l'entreprise fait : la façon dont le temps est dépensé et les outputs du processus. Par exemple, des activités sont : "produire du matériel marketing", "assembler le produit final", "adresser les factures aux clients", etc. Afin d'identifier les activités, des entretiens sont effectués auprès des responsables de département. Il est également possible de s'appuyer sur l'analyse des documents de travail et sur des observations directes.

 

La liste des activités ainsi définies doit présenter un degré de détail suffisant mais non excessif. Il importe de bien séparer les activités qui se caractérisent par des comportements de coûts différents afin de disposer d'une information plus précise sur les produits et donc d'améliorer le processus de prise de décision.

 

c)        La détermination du coût par activité

 

Il s'agit de déterminer à ce stade le montant des ressources consommées par chaque activité. Ces ressources correspondent à l'ensemble des facteurs de production qui peuvent être attribués aux activités. Pour chaque activité, il est possible de définir une mesure unique d'activité. Les ressources nécessaires varieront en proportion avec la mesure d'activité.

 

d)        L'affectation du coût des produits aux activités

 

Le terme produit est utilisé, rappelons-le, au sens large, c'est-à-dire d'objets de coûts. Pour chacun d'eux, on détermine :

 

-      la séquence des activités auxquelles il a recours ;

-      la quantité de chaque activité consommée.

 

On multiplie ensuite cette quantité par le coût d'unité d'activité que l'on a préalablement établi.

 

Si l'on considère l'exemple d'un produit, celui-ci fera l'objet d'une "fiche d'activités". Cette fiche précise quelles sont les activités utilisées par le produit et les montants d'outputs consommés. Elle est établie une fois pour toutes et ne nécessite pas de modification à moins que le produit lui-même évolue. Le coût de chaque activité, lui, peut varier suivant les périodes. Cette séparation entre la fiche par produit et le coût des activités simplifie donc la procédure d'établissement des coûts standards.

 

Ainsi, dans les systèmes ABC, toute l'attention se focalise sur le coût des activités. Le coût des produits devient une préoccupation secondaire. En effet, à partir du moment où on a pu estimer un coût par activité, il est possible de l'utiliser pour déterminer le coût de n'importe quel "objet de coûts" que ce soit un client, un canal de distribution ou un produit. A cet effet, est établie, pour chaque objet de coût, une fiche d'activités qui spécifie la séquence des activités et les quantités d'activités consommées.

 

 

3.        Les résultats attendus

3.1. Améliorer la qualité des décisions

 

Les principes, qui guident les démarches ABC, commencent à être prise en compte dans un certain nombre d'entreprises. L'une des finalités de la méthode ABC est d'améliorer la qualité des décisions prises.

 

En effet, les systèmes de coût traditionnels ont tendance à introduire des distorsions dont la gravité s'accroît au fur et à mesure que l'entreprise diversifie sa gamme de produits. Les systèmes traditionnels ne parviennent à mesurer avec précision que les ressources consommées de manière proportionnelle au nombre d'unités. Ces ressources comprennent la main d'œuvre directe, la matière, le temps machine et l'énergie. Or, un grand nombre de ressources, utilisées pour les activités et les transactions, ne sont pas reliées au volume physique d'unités produites.

 

Ces charges sont cependant allouées aux produits en utilisant des mesures fondées sur les unités. Les clés de répartition peuvent être la main d'œuvre directe, les achats de matière, le nombre d'unités fabriquées, etc. Les distorsions introduites par ces clés sont d'autant plus importantes que la gamme de produits est diversifiée.

 

En revanche, un système ABC autorise le recours à un nombre beaucoup plus important de bases d'allocation et améliore la pertinence des coûts ainsi déterminés.

 

3.2. Evaluer le coût des activités

 

De plus, l'approche ABC ne s'intéresse pas uniquement au coût des produits finis mais permet aussi d'évaluer le coût des activités. par exemple, connaître le coût de telle ou telle activité comme "passer une commande" ou "traiter une facture", peut s'avérer tout à fait utile lorsqu'une décision affectant le volume d'activité, la technologie retenue ou les clients à privilégier, doit être prise.

 

3.3. Un exemple d'application : l'analyse de la rentabilité des clients

 

L'analyse de la rentabilité des clients est devenue, au cours de ces dernières années, un thème d'actualité et offre au calcul des coûts un nouveau terrain d'application. L'objectif est d'effectuer une analyse de la rentabilité comparée des différents clients ou groupes de clients.

 

La société Tutifruti Distribution est un distributeur de bouteilles de jus de fruits. Elle achète les produits à Tutifruti Production, une autre filiale du même groupe. Le prix de cession a été fixé à 2 € par bouteille. L'entreprise sert différents types de clients : des hôpitaux, des restaurants universitaires, des grandes surfaces et des magasins indépendants. Son prix de vente sans remise a été fixé à 3 € la bouteille mais la société est fréquemment conduite à accorder des remises. Le but des remises pratiquées est d'augmenter le volume de vente réalisé auprès des clients qui en bénéficient.

 

La Société Tutifruti Distribution dispose d'une force commerciale. Celle-ci est chargée de visiter régulièrement les clients, d'assurer les prises des commandes et de démarcher les clients potentiels. Par ailleurs, un service réception/préparation des commandes a pour mission de réceptionner les bouteilles d'eau livrées par la société Tutifruti Distribution, de gérer les stocks et de préparer les commandes. La livraison de ces dernières est assurée par un service livraison disposant d'une flotte de camions et de chauffeurs, salariés de la société. Pour chaque client, un plan de livraison est établi en début d'année. Celui-ci prévoit la fréquence des commandes et leur taille moyenne. Cependant, si un client a sous-estimé ses ventes et risque de se retrouver en rupture de stocks, il a la possibilité de passer des commandes d'urgence.

 

              Définition des activités

 

Afin de réaliser une analyse de la rentabilité de ses clients, Tutifruti Distribution a opté pour une approche ABC. Toutes les charges (à l'exception du coût d'achat des bouteilles) ont été ventilées sur les 5 activités suivantes :

 

-      gérer les prises de commande ;

-      visiter les clients ;

-      manutentionner les produits ;

-      livrer les clients ;

-      traiter les commandes urgentes.

 

Le schéma ci-après synthétise la démarche adoptée :

 

Choix des inducteurs de coût

 

Pour chaque activité, un inducteur de coût a été défini. Il est représentatif de la consommation de ressources par l'activité. Le coût par unité d'inducteur a ensuite été établi de la manière suivante : coût par unité d'inducteur = charges imputées à l'activité/nombre d'unités d'inducteur.


   Le tableau ci-dessous présente les données pour Tutifruti Distribution

 

 

Inducteurs de coûts

 

Activité

Inducteur

Coût d'inducteur

Gérer les prises de commande

Bon de commande

900 €

Visiter des clients

Visite rendue à un client

600 €

Manutentionner les produits

Unité de bouteille vendue

0.1 €

Livrer les produits

Livraison par km parcouru

200 €

Traiter les commandes urgentes

Nombre de commandes urgentes

2000 €

 

A titre d'exemple, considérons l'activité "Gérer les prises des commandes" :

 

-    le montant des charges affectées à cette activité s'est élevé à 270 000 € ;

-    le nombre  total des  prises de commande gérées (tous clients confondus) a été de 300 ;

-    le coût de l'unité d'inducteur est donc égal à : 270 000/300 = 900 €.

 

Les autres coûts par unité d'inducteur ont été établis de manière similaire.

 

Analyse de la rentabilité des clients

 

Le coût d'un client est obtenu en ajoutant au coût d'achat des bouteilles vendues à ce client, le coût de chaque activité que le client sollicite, imputé en fonction de sa consommation d'inducteur.

 

Données recueillies

 

Client A

Client B

Client C

Client D

Nombre de bouteilles vendues

80000

1000000

800000

50000

Prix de vente avec remise

2.68 €

2.68 €

2.85 €

3 €

Nombre de bons de commande

25

44

30

12

Nombre de visites

5

8

6

3

Nombre de livraisons

25

50

30

12

Nombre de km à parcourir par livraison

20

12

5

6

Nombre de commandes urgentes

3

3

0

0

 

Comme le montre ce tableau, l'analyse de la rentabilité s'effectue en deux temps. Dans une première étape, on commence par déterminer la marge brute de chaque client. Celle-ci est obtenue par différence entre le chiffre d'affaires après remise réalisée avec ce client et le coût d'achat des produits vendus.

 

Dans une deuxième étape, on retire de la marge brute, les coûts des activités consommées par le client. En effet, chaque client se voit imputer une quote-part du coût de chaque activité en fonction de sa consommation d'inducteur. On obtient ainsi un résultat net par client.

 

Rentabilité comparée de 4 clients de Tutifruti Distribution

 

Client A

Client B

Client C

Client D

Chiffre d'affaires (après remise)

2.68 X 80000 = 214400 €

2.68 X1000000 = 2680000 €

2.85 X800000 = 2280000 €

3 X 50000 = 150000 €

Coût d'achat des bouteilles vendues

160000 €

2000000 €

1600000 €

100000 €

Marge brute

54400 €

680000 €

680000 €

50000 €

Imputation du coût des activités :

Gérer les prises des commandes

22500 €

39600 €

27000 €

10800 €

Visiter les clients

3000 €

4800 €

3600 €

1800 €

Manutentionner les produits

8000 €

100000 €

80000 €

5000 €

Livrer les clients

100000 €

120000 €

30000 €

14400 €

Traiter les commandes urgentes

6000 €

6000 €

0

0

Total du coût des activités

139500 €

270400 €

140600 €

32000 €

Résultat net

(85100 €)

409600 €

539400 €

18000 €

Résultat net/CA

(39.7 %)

15.3 %

23.7 %

12 %

 

Les résultats obtenus permettent de dégager plusieurs axes de réflexion. D'une part, la comparaison des clients B et C met en évidence les moins bons résultats de B alors que le chiffre d'affaires réalisé avec ce client est supérieur. Le client B bénéficie d'une remise plus conséquente. Par ailleurs, il consomme plus d'activités que le client C.

 

Le cas du client A mérite une attention particulière. En effet, sa rentabilité est nulle. La remise dont il bénéficie n'est pas justifiée par les volumes d'activité. De plus, il est excessivement consommateur de certaines activités. Par exemple, il exige 25 livraisons par an ce qui semble trop important compte tenu des volumes livrés.

 

L'avantage offert par une grille de calcul ABC est de permettre un diagnostic, c'est à dire d'identifier l'origine des problèmes. Ainsi, le coût de revient élevé d'un client peut s'expliquer par sa consommation trop importante de certaines activités. A partir de là, il sera possible d'envisager une action auprès du client afin de remédier à cet état des faits. Dans d'autres cas, le coût même de certaines activités sera jugé excessif. L'entreprise étudiera alors les possibilités de réduire le coût de l'activité incriminée. Ainsi, un système de coûts à partir des activités peut représenter un  instrument de pilotage performant, à condition bien entendu d'être correctement mis en œuvre.

 

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